Net zoals in Nederland biedt het Oostenrijkse recht de mogelijkheid om een onderneming te drijven in de vorm van een eenmanszaak, samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid en middels een vennootschap met eigen rechtspersoonlijkheid . Alle rechtsvormen met hun eigen juridische en fiscale aspecten. In dit artikel wordt nader ingegaan op een aantal bijzondere aspecten van de fiscale regelgeving voor vennootschappen met rechtspersoonlijkheid als we Oostenrijk vergelijken met Nederland.
B.V. – GmbH: enkele juridische aspecten
Alvorens de fiscaliteit echter de revue passeert eerst enkele opmerkingen t.a.v. de juridische kant van de hierna vergeleken rechtsvormen. Als belangrijkste rechtsvorm in Nederland geldt de besloten vennootschap. De tegenhanger naar Oostenrijks recht is de GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung).
Nederland kent sinds 1 oktober 2012 de Flex B.V. Voor de oprichting van deze vennootschap geldt dat er geen minimum kapitaal meer hoeft te worden gestort om de B.V. te kunnen oprichten. Een eurocent is reeds voldoende. Omdat dit de bescherming van de schuldeisers van de vennootschap verminderd, is gelijktijdig een balanstest en uitkeringstoets geïntroduceerd op grond waarvan winsten wel of niet uitgekeerd mogen worden aan haar aandeelhouders.
De Oostenrijkse GmbH daarentegen is vergelijkbaar met de oude Nederlandse B.V. Er dient een minimum kapitaal te worden gestort van € 35.000 (in het kader van Neugründungen (nieuw opgerichte GmbH’s) is het mogelijk dat gedurende een bepaalde periode een lager minimumkapitaal vereist is). Een uitkeringstoets naar Nederlands systeem kent Oostenrijk niet. Daarentegen gelden beperkingen ten aanzien van het terugbetalen van kapitaal aan haar aandeelhouders (vergelijkbaar met het oude B.V.-recht).
Voor zowel de B.V. als de GmbH geldt dat de aandeelhouders voor niet meer aansprakelijk zijn dan hun inleg. Bestuurders kunnen in beide systemen onder bepaalde voorwaarden aansprakelijk worden gesteld voor onbehoorlijk bestuur. Zowel een B.V. als een GmbH kan uit 1 aandeelhouder bestaan (Einmanngesellschaft).
De rechtsvormen vergeleken
Belastingheffing vennootschap
Nederlandse B.V.’s worden belast met vennootschapsbelasting (Vpb) . Het tarief in de Vpb bedraagt momenteel 19% tot een winst van € 200.000. Daarboven geldt een tarief van 25%. In Oostenrijk is Körperschaftsteuer (KöSt) verschuldigd. Het tarief bedraagt in 2019 25%.
Verliesverrekening
In de Nederlandse regelgeving zijn verliezen vanaf 2019 te verrekenen met de winst van het jaar daarvoor en vervolgens nog zes jaar in de toekomst. Voor houdsterverliezen en handel in verliesvennootschappen gelden aparte regels die de verrekeningsmogelijkheden beperken. In Oostenrijk is verlies enkel met toekomstige winst verrekenbaar, doch is deze verrekening niet beperkt in de tijd. Daarnaast geldt dat per jaar niet meer verlies verrekend kan worden dan 75% van de behaalde winst. Het restant wordt doorgeschoven naar een volgend jaar. Daarnaast kent de Oostenrijkse wet onder beperkingen voor handel in verliesvennootschappen.
Mindeststeuer ( MiKö)
In Nederland zijn wij gewend dat als er geen winst wordt behaald er ook geen Vpb betaald hoeft te worden. Heel logisch. In Oostenrijk wordt deze logica echter doorbroken door het principe van de Mindeststeuer (MiKö). Hoofdregel is dat een GmbH ieder jaar minimaal 5% van het Geplaatste kapitaal aan Mindeststeuer verschuldigd is, met een minimum van € 1.750 per jaar. Dus ook als er geen winst is behaald. Voor nieuw opgerichte vennootschappen is de regeling echter verzacht, zodat deze gedurende de eerste 5 jaar slechts € 500 per jaar bedraagt en de tweede 5 jaar € 1.000 per jaar. Dit geldt ook voor vennootschappen die ontstaan door een herstructurering van activiteiten. In de praktijk vinden dan ook herstructureringen plaats enkel met als doel het beperken van de Mindeststeuer. De Mindessteuer is onbeperkt te verrekenen met verschuldigde KöSt in de toekomst en kan zelfs bij een fiscaal gefaciliteerde terugkeer uit de GmbH naar bijvoorbeeld een eenmanszaak in de inkomstenbelastingsfeer (Umwandlung) leiden tot verrekening in de sfeer van de inkomstenbelasting (Einkommensteuer).
Aandeelhouder is natuurlijk persoon
- Tarief winstuitkering
Zodra een Nederlandse B.V. winst uitkeert aan haar aandeelhouder die een aanmerkelijk belang heeft, wordt deze winst belast met 25% inkomstenbelasting (ab-heffing). Dit betekent samen met de vpb een heffing van minimaal 39,25% over iedere euro winst. Bij uitkering van de winst aan haar aandeelhouder is in Oostenrijk Kapitalertragsteuer (KESt) verschuldigd, welk tarief momenteel 27,5% bedraagt. Samen met de KöSt betekent dit voor iedere euro winst 45,625%. - Dienstbetrekking directeur-aandeelhouder
Voor een werknemer die tevens aandeelhouder van een vennootschap is, dient de vraag zich aan hoe deze in fiscale zin wordt behandeld. In Nederland wordt fiscaal aangesloten bij het criterium voor een aanmerkelijk belang. Indien een werknemer 5% of meer aandelen in een vennootschap heeft is hij een aanmerkelijk belang houder. Dit betekent dat dividenden en verkoopopbrengsten belast worden zoals hierboven vermeld . Tweede consequentie is dat het salaris dient te worden bepaald met inachtneming van de regels voor het gebruikelijk loon. Hoofdregel hierbij is dat het salaris minimaal € 45.000 bruto per jaar moet bedragen. In Oostenrijk ligt de grens van het aandelenbelang hoger, doch zijn ook andere gevolgen verbonden aan het bereiken van deze grens. De Oostenrijkse directeur aandeelhouder die meer dan 25% van de aandelen bezit (wesentliche beteiligung) is niet in loondienst werkzaam, maar geniet inkomsten als zelfstandige, indien er geen gezagsverhouding is, maar alle overige kenmerken van een dienstbetrekking wel aanwezig zijn. Directeuren of aandeelhouders die werkzaamheden verrichten zonder dat zij zijn opgenomen in de organisatie (b.v. eenmalige opdracht middels “Werkvertrag” ) zijn niet in dienstbetrekking, doch genieten winst uit onderneming. Oostenrijk kent geen gebruikelijk loon regeling, zodat een directeur in Oostenrijk zijn salaris op nihil kan stellen. Daarnaast is de belastingheffing over dividenden en verkoopwinsten van aandelen niet (meer) afhankelijk van de grootte van het aandelenbezit. Dividend en Verkoopwinst zijn belastbaar met KESt tegen het tarief van 27,5%. Voor de vraag of iemand verzekerd is voor de sociale verzekeringen gelden andere criteria. Dit wordt in het kader van dit artikel buiten beschouwing gelaten. - Höchtspersönliche Tätigkeiten (Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften)
Iedere ondernemer is vrij om een rechtsvorm te kiezen die hij wil met de bijbehorende fiscale gevolgen. Dit geldt ook in Oostenrijk. Op dit principe wordt echter in één situatie inbreuk gemaakt als het gaat om activiteiten die hoogstpersoonlijk worden verricht. Het betreft de inkomsten uit een activiteit als bestuurder van een rechtspersoon of de inkomsten als kunstenaar, schrijver, wetenschapper, sporter en lector, indien de betreffende vennootschap beheerst wordt door de betreffende persoon en de vennootschap niet beschikt over een eigen bedrijf. De inkomsten worden de achterliggende natuurlijk persoon toegerekend in plaats van de vennootschap.
Aandeelhouder is vennootschap
- Winstuitdelingen en verkoopresultaat van aandelen
Nederlandse deelnemingsvrijstelling: Indien een vennootschap aandeelhouder is van een andere vennootschap geldt in Nederland als hoofdregel, dat indien het belang in de andere vennootschap 5% of meer bedraagt winstuitdelingen vrijgesteld zijn van belastingheffing op grond van de deelnemingsvrijstelling. Dit voorkomt dubbele heffing. Indien de deelnemingsvrijstelling van toepassing is hoeft de uitkerende vennootschap ook geen dividendbelasting in te houden. Deze vrijstelling geldt zowel voor dividend als voor opbrengsten vanuit de verkoop van aandelen. Indien verlies wordt geleden bij verkoop is dit verlies niet aftrekbaar. Oostenrijkse Beteiligungsertragbefreiung voor winstuitdelingen: Oostenrijk stelt alle winstuitdelingen vrij van heffing van KöSt en koppelt hier geen minimum bezitspercentage aan. De uitkerende vennootschap is echter wel verplicht om tot een belang van 10% in de vennootschap 25% KESt in te houden. Deze kan op aangifte worden teruggevraagd c.q. verrekend worden met de verschuldigde KöSt. Oostenrijkse internationale Schachtelbeteiligung bij verkoopwinsten: Anders dan in Nederland is de verkoopopbrengst op aandelen in Oostenrijk niet vrijgesteld van heffing ( dit betekent ook dat verliezen fiscaal aftrekbaar zijn). Dit is enkel anders indien er sprake is van aandelen in een vennootschap die niet gelegen is in Oostenrijk, waarin het belang groter is dan 10% en de aandelen minimaal 1 jaar gehouden worden (aan de buitenlandse vennootschap worden afhankelijk van het vestigingsland nadere voorwaarden gesteld). Het is mogelijk om er bij aankoop van de aandelen voor te kiezen om de vrijstelling niet van toepassing te laten zijn bij verkoopresultaten. Dit kan interessant zijn bij te verwachten verliezen omdat dit tot gevolg heeft dat het verlies dan fiscaal aftrekbaar is. Let wel. Deze optie geldt niet voor winstuitdelingen, deze zijn altijd vrijgesteld! - Fiscale eenheid versus Gruppenbesteuerung
Nederlandse fiscale eenheid: Als een vennootschap een belang in een andere vennootschap heeft dat minimaal 95% bedraagt, is het mogelijk om op verzoek voor de fiscus als 1 belastingplichtige te worden behandeld. Alle vermogensbestanddelen, opbrengsten en kosten worden geconsolideerd alsof er maar 1 vennootschap bestaat. Voornaamste voordelen hiervan zijn dat verliezen van de ene vennootschap verrekenbaar zijn met winsten van de andere vennootschap, dat met vermogensbestanddelen kan worden geschoven zonder belastingheffing over stille reserves en dat investeringsfaciliteiten die enkel verleend worden voor eigen gebruik toch kunnen worden verkregen als deze buiten de risicodragende vennootschap, doch binnen de fiscale eenheid, kunnen worden gepositioneerd. Een fiscale eenheid met een vennootschap gelegen in een ander land is niet mogelijk. Op dit moment ligt er een wetsvoorstel dat de aantrekkelijkheid van de Nederlandse fiscale eenheid sterk vermindert. Oostenrijkse Gruppenbesteuerung: Indien er wordt voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een groep, kunnen de resultaten van de diverse vennootschappen samengeteld worden en zo verliezen verrekend worden met winsten. Hiervoor is een schriftelijk verzoek nodig. Als er sprake is van een belang van meer dan 50% (zowel in stamkapitaal als in stemrecht) in een andere vennootschap kan deze vennootschap opgenomen worden in de groep. Dit is eveneens mogelijk voor buitenlandse vennootschappen voor zover er sprake is van een direct belang in die vennootschap (1. Ebene). Alle vennootschappen blijven zelfstandig belastingplichtig. Het resultaat van de diverse vennootschappen wordt trapsgewijs toegerekend aan de houder van de aandelen en uiteindelijk aan de moeder. Uiteindelijk wordt hierdoor het resultaat van alle dochters (Gruppenmitglieder) verantwoord bij de moeder (Gruppenträger). Het resultaat van binnenlandse vennootschappen wordt volledig toegerekend, zowel winst als verlies. Ten aanzien van buitenlandse vennootschappen geldt dat enkel verlies wordt toegerekend op basis van het percentage aandelen, voor zover het verlies in het buitenland niet verrekenbaar is. Er kan t.a.v. het buitenlandse verlies nooit meer verrekend worden dan 75% van de binnenlandse winst van de Groep. Het is onder voorwaarden mogelijk dat meerdere vennootschappen samen de moeder vormen. Er is dan sprake van een “Beteiligungsgemeinschaft”. De resultaten worden dan in verhouding tot de deelname aan elke vennootschap toegerekend.
Tot slot
In het bovenstaande is getracht in beknopte vorm enkele substantiële verschillen te duiden tussen de fiscale behandeling van vennootschappen en haar aandeelhouders in Nederland en in Oostenrijk.
Vanwege de veelomvattendheid van dit onderwerp zijn enkel hoofdlijnen besproken, waarop vele uitzonderingen en nuanceringen te vinden zijn in zowel de Nederlandse als de Oostenrijkse wetgeving.
Verdragsrechtelijke aspecten in grensoverschrijdende situaties zijn hier buiten beschouwing gelaten.
